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文／黄世忠  黄晓韡

厦门国家会计学院  福建省人民检察院

 会计基本假设构成财务会计与报告的基础，高度概括财务会计（会计核算）的环境特征（葛家澍，2002）。近年来，会计所处的外部经济和技术环境发生巨大变动，商业模式创新更是层出不穷，财务会计准则体系和相关制度都经历着重大的变革和创新，但作为财务会计基本概念的会计假设却原封不动，没有与时俱进。到底是会计假设确实不受外部环境变迁的影响，还是其他原因导致会计理论与会计实务的脱节？我们认为，经济主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币单位假设是在历史成本主导会计计量的时代背景下提出来的。上世纪90年代以来，随着公允价值计量在会计上的大量运用，四大会计假设不同程度上都受到冲击和挑战，学术界有必要客观分析公允价值计量对会计假设的影响，重新审视现有会计假设在公允价值计量日益盛行背景下的适用性，探索完善的路径和方法。

一、公允价值计量对经济主体假设的影响

作为财务会计基本假设的基石，经济主体假设（Economic Entity Assumption）规定了财务会计在空间上的界限，即财务报告的内容和边界，将主体与市场、其他主体以及主体的所有者严格区分开来。在传统的产品经济时代，企业之间的边界泾渭分明，有形资产在资产总额中占据主导地位，对主体的识别相对容易且稳定。而在新经济、新业态中，服务业占比不断提高，无形资产的地位日益凸显，生产厂商、材料供应商、技术开发商、品牌代理商之间结成了“荣辱与共”的利益共同体，“无边界组织”应运而生。在新经济、新业态时代，知识经济与互联网深度融合，企业基于供应链管理、价值链管理和生态网管理，普遍采用外包、众包和联盟等资源整合战略。所有这些，在很大程度上模糊了主体的传统边界，人才、技术、资本可以借助互联网平台临时组合创造财富，在完成任务后随即转手或解散。对价值创造的重视，促使企业高度重视市场环境变化、商业模式创新、组织结构演化和资源整合效应的影响，传统的经济主体假设所界定的企业边界，其财务报告只提供源于与其他主体交易所产生的历史微观信息，而不能提供事件（市场环境、商业模式、组织结构、资源整合）变化对企业价值创造能力产生影响的现时宏观信息。外部环境的变化，客观上要求经济主体延伸财务报告的覆盖范围，及时反映市场波动、模式创新和资源整合等事件对企业价值的影响，这显然是历史成本会计无法满足的，而这恰恰是公允价值计量的优势所在。

经济主体假设不仅受到外部环境变化的影响，也受到公允价值计量的冲击。经济主体假设要求，报告主体应按照企业特定因素（firm-specific factors）对其资产和负债进行计量，这显然与公允价值计量要求按通行的市场因素（market factors）对报告主体的资产和负债进行计量的要求相悖。国内外最新的会计准则，将公允价值定义为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。该定义表明，公允价值是基于市场的计量，而不是特定主体的计量。在计量公允价值时，报告主体应当使用市场参与者在当前（计量日）市场条件下对相关资产和负债进行定价时所采用的假设，并以主要市场（principal market）或最有利市场(most advantageousmarket)中发生的有序交易中的价格计量其公允价值。

以非同一控制下的企业合并为例，会计准则要求采用购买法反映这类企业合并，收购方必须按公允价值对被收购方的资产和负债重新进行计量，并把收购价格与被收购方净资产公允价值之间的差额，确认为商誉。若按经济主体假设的要求，收购方应根据企业特定因素，包括整合效应（收购方利用其高超的规模经济、技术优势和管理能力，对被收购方的资产和负债进行整合、利用以提升其价值效用）对被收购方的资产和负债进行计量。而按照公允价值计量的要求，收购方只能按照收购日被收购方资产和负债的一般市场价格进行计量，包括整合效应在内的企业特定因素，不应在计量被收购方的资产和负债时加以考虑，而只能在购买方编制合并报表时，作为商誉计量的考量因素。

此外，按照公允价值的定义，市场价格只能是彼此独立的市场参与者之间达成的交易（non arm-length transactions）价格，而不能是关联方之间达成的交易价格。这也与经济主体假设的要求相悖。在狭义的经济主体假设中，一个主体往往是独立核算的会计主体，其与关联方达成的交易价格也被视为公允价值，只有该主体编制合并报表或被纳入合并报表编制范围时，才需要考虑消除公司间交易。

最后，通过组织结构和商业模式创新带来的资源整合优势日益为企业所重视，基于外包、众包和联盟战略的资源整合效应（属于事件影响的范畴）日益显现，供应链管理、价值链管理以及生态网管理日益盛行。供应链管理、价值链管理和生态网管理这些基于“无边界组织理论”的新兴管理模式，其共同特点是，成员企业之间只有业务关系，没有资本纽带。如何在只有业务关系而没有资本纽带的管理模式下，编制整个供应链、价值链和生态网的财务报告，是会计界无法回避的问题。随着新经济、新业态的快速发展，基于资本纽带、囿于单个企业的经济主体假设与不断创新的管理模式格格不入，也与公允价值计量十分重视对事件影响的反映背道而驰，客观上需要与时俱进，不断丰富其内涵，拓展其外延。

我们认为，在商业模式和组织结构创新以及公允价值计量日趋普遍的环境下，经济主体假设应当作必要的修正和诠释。首先，应当明确经济主体假设所界定的财务报告边界是一个相对的概念，既可以单个企业为边界，也可以企业集团为边界，甚至可以整个供应链、价值链和生态网为边界；其次，经济主体假设意味着财务报告不仅应提供源自与其他主体的交易信息，而且应提供市场波动、资源整合、商业模式和组织结构创新等重大事件对企业价值影响的信息；再次，关联交易与公允价值的相互关系，应当从超越传统的狭义经济主体假设的角度进行解读和分析；最后，经济主体假设意味着资产和负债的计量，既要考虑企业特定因素，更要考虑市场因素。

二、公允价值计量对持续经营假设的影响

持续经营假设（Going Concern Assumption）对会计计量属性的选择至关重要。如果持续经营假设成立，通常表明企业持有的资产将用于正常的生产经营活动，而不是为了出售或处置，企业的负债也将在正常的生产活动中有序逐步清偿，而不需像破产清算企业那样在无序中一次性清偿。基于持续经营假设，历史成本成为资产和负债的首选计量属性。存货成本的分期结转、固定资产的折旧、无形资产的摊销等做法，依据的就是持续经营假设。然而，公允价值计量的推广运用，对持续经营假设产生了巨大冲击。

例如，公允价值准则规定，按公允价值对非金融资产进行计量时，必须遵循“最佳用途假设”（highest and best use premise）。就是说，如果非金融资产在实物形态上、法律上和财务上有可能（physically, legally, and financially feasible）改变用途以实现最佳使用效果，则这些资产必须按该最佳用途预期所能够取得的效益减去改变用途的预计成本，作为其公允价值的计量基础。以土地使用权为例，企业目前取得的土地使用权属于工业用地，只要该地块在实务形态上可以改为商业用地，相关法律并不禁止将该地块变更为商业用地，且企业有财务能力支付变更用途的相关支出，即使企业目前没有变更用途的意图，但预计变更后该地块的使用价值高于目前工业用地的使用价值，则企业也必须按商业用地的预期使用价值减去变更用途的成本，来计量该土地使用权的公允价值。可见，“最佳用途假设”从根本是否定了持续经营假设关于存货、固定资产等非金融资产是为了用于生产经营，而不是为了出售的一贯主张。

此外，企业合并准则的规定，也突破了持续经营假设的约束。按照我国企业会计准则的规定，在非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。也就是说，非同一控制下的企业合并中购买方取得被购买方100%股权的，应将购买成本分配到被购买方的资产和负债上，并确定被购买方的固有商誉。由于被购买方作为独立的持续经营主体存在，上述会计处理变更了企业合并前后的会计计量基础（由历史成本改为公允价值），这显然突破了持续经营假设要求持续经营企业必须按历史成本计量其资产和负债的固有约束。

而对于非100%股权收购的非同一控制下的企业合并，购买方在购买日必须对被购买方的可辨认资产及负债按公允价值重新进行计量，并将购买价格与被购买方净资产公允价值之间的差额确认为商誉。尽管被购买方仍然应当按照合并前的账面价值报告资产负债、核算成本利润，不因企业合并改记有关资产、负债的账面价值，但购买方在嗣后期间编制合并财务报表时，必须按照购买日确认的商誉和被购买方资产和负债的公允价值，对纳入合并财务报表中的被购买方资产和负债进行调整。从合并报表的角度看，被购买方的计量基础已经改变为公允价值，持续经营假设要求持续经营企业按照历史成本计量的约束，在编制合并报表时已经被突破。

事实上，不论取得多少股权比例的非同一控制下的企业合并，被购买方不仅在法律形式上，而且在经济实质上，仍处于持续经营中。并购交易一般并不影响被购买方的资产，并未给其带来任何现金流入或现金流出。然而，根据企业合并中公允价值计量的相关规定，被购买方将因其股权的交易而改变资产、负债的计价基础，企业合并中的公允价值计量动摇了持续经营假设。

可见，在公允价值计量日趋普遍的情况下，持续经营假设对计量属性选择的约束已经松懈，其内涵需要重新界定和诠释。从现状和未来看，持续经营假设只是假定企业是个永续经营的主体，仅此而已。持续经营假设不再意味着企业的资产和负债由于假定将用于正常的生产经营活动而只能按历史成本计量，换言之，资产和负债计量属性的选择，与持续经营假设是否成立没有必然的关系。

三、公允价值计量对会计分期假设的影响

会计分期假设（Periodicity Assumption）与持续经营假设相辅相成。如果持续经营假设不成立，则会计分期的必要性将荡然无存。正因为将企业视为持续经营的主体，才有必要从企业的持续经营长河中以月度、季度和年度等形式截取若干“财务报告期间”，以便让信息使用者及时了解企业在特定报告期间的经营业绩、现金流量和特定时点的财务状况。按照会计分期假设的要求，企业只须反映财务报告期间已发生的交易、事项和情况，不必反映财务报告期间尚未发生的交易、事项和情况。

公允价值计量改变了会计分期假设只反映已发生交易、事项和情况的传统要求。以金融资产为例，如果企业持有金融资产的商业模式是为了赚取价差，且获取的现金流量不仅仅限于本金和利息，则应按公允价值对这些金融资产进行计量，报告期内公允价值的变动计入当期损益或其他综合收益，而不论企业是否将金融资产出售。企业据此确认的公允价值变动，显然属于尚未实际发生且没有相应现金流量的“账面损益”或“账面综合收益”。

如果说金融资产按公允价值计量改变了会计分期假设只反映报告期间已实际发生的交易、事项和情况的要求，那么，前瞻性金融资产减值模型则彻底动摇了会计分期假设的固有内涵。例如，拟在2019年付诸实施的前瞻性金融工具减值模型，要求金融机构和企业采用“三阶段法”计提金融资产未来12个月的减值准备，而不论是否有确凿证据表明信用风险已实际发生。若有确凿证据表明金融资产信用风险已经严重恶化或者信用风险已实际发生，则必须确认和计提金融资产存续期间（而不是财务报告期间）的全部减值准备。这种跨越多个财务报告期间的前瞻性减值计提模型，加上在会计估计和判断时对期后事项（subsequent events）的倚重，严重弱化了会计分期假设的实质内涵，只确认和计量财务报告期间已实际发生的交易、事项和情况这一最重要的实质内涵早已消亡，将未来报告期间的交易、事项和情况提前至本报告期间反映，已成为常态，司空见惯。换言之，确认和计量环节已不再严格遵循会计分期假设的传统要求，划分财务报告期间以便及时提供信息，已然成为会计分期假设的唯一功效。

四、公允价值计量对货币单位假设的影响

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式（葛家澍，2002）。公允价值计量对货币单位假设（Monetary Unit Assumption）的影响和冲击是显而易见的。货币计量假设包含两层涵义：一是以货币作为计量单位；二是作为计量尺度的货币保持币值不变。尽管货币单位假设第一层次的涵义在公允价值计量下仍然适用，但第二层次的涵义在公允价值计量下全然失效。在静态外部环境下，币值保持稳定，即不同时点的货币具有相同的价值，以历史成本对不同时期所形成的资产和负债进行会计计量才有其存在的意义，但这种前提假设显然与企业所面临的现实经济环境相去甚远。由于通货膨胀等原因，加之全球经济联动，保持不同时点的币值稳定更加困难，间接冲击着货币单位假设。

与历史成本计量不同，公允价值计量不需要以币值稳定假设为前提，而是承认币值持续变动的客观现实，直面币值变动、供求关系等因素导致市场价格等公允价值的波动，并要求企业按报告日的公允价值对资产和负债的价值影响，及时加以确认、计量和报告。可见，只要资产和负债按公允价值计量，货币单位假设关于币值稳定的假定，就不再成立，也毫无必要。只有在纯粹的历史成本计量模式下，假定币值保持稳定才有继续存在的必要，问题是，纯粹的历史成本计量模式少之又少。在融历史成本与公允价值于一体的混合计量模式成为主流的财务报告环境下，货币单位假设第二层次的涵义，其适用性和相关性日益降低，只有以货币作为计量单位的第一层涵义依然成立和有效。